Вас приветствует Интернет конференция!
Приветствуйем на нашем сайте
ПРАВОВЕ РЕГУЛЮВАННЯ НЕПРЯМОГО ОПОДАТКУВАННЯ ОПЕРАЦІЙ У ЗОВНІШНІЙ ТОРГІВЛІ ПОСЛУГАМИ
02.03.2026 16:19
[5. Nauki prawne]
Автор: Мануленко Діана Олегівна, здобувачка вищої освіти, Харківський національний економічний університет імені Семена Кузнеця, м. Харків
Міжнародна торгівля в теорії та на практиці розглядається як економічна діяльність суб’єктів різних країн, в якій задіяні два основні структурні елементи – товари та послуги. На відміну від товарів, послуги неможливо помістити в митний режим у класичному розумінні, чим вони завдячують своєму нематеріальному характеру. Неспроможність фіксації факту перетину кордону подекуди ускладнює процедуру податкового контролю операцій з послугами. Наприклад, породжена цим низка особливостей у встановленні місця постачання є значимою для виникнення об’єкта оподаткування податком на додану вартість (ПДВ).
Упродовж останніх років увага науковців і спеціалістів зосереджена переважно на послугах IT-сфери, що не дивно в умовах дедалі більшої, всеосяжної диджиталізації та з огляду на абсолютну нематеріальність електронних послуг. А втім, узагальнення наявних законодавчих норм, що охоплюють аспекти оподаткування різних видів послуг, залишається доцільним для формування зрозумілого алгоритму ідентифікації об’єкта оподаткування й актуальним для надання системі оподаткування гнучкості, забезпечуючи її стійкість без створення надмірного тиску на учасників господарських відносин.
Мета дослідження полягає у теоретичному обґрунтуванні основних правил та особливостей оподаткування ПДВ послуг у зовнішньоекономічній діяльності (ЗЕД) на базі чинного законодавства.
Об’єктом дослідження є правові відносини, що виникають між державою та суб’єктами господарювання у процесі справляння ПДВ в Україні при здійсненні міжнародних торговельних операцій із послугами.
Предметом дослідження є норми Податкового кодексу України (ПКУ), якими регламентується оподаткування ПДВ операцій з постачання послуг у ЗЕД.
Одним із видів ЗЕД як такої, що побудована на взаємовідносинах українських та іноземних суб’єктів господарської діяльності, є надання послуг: транспортних, рекламних, консультаційних, агентських та багатьох інших, законодавчо не заборонених [5]. Від того, де знаходиться місце їх постачання, залежить, чи вважатиметься така операція об’єктом оподаткування ПДВ. Тож, якщо постачання послуги має місце на митній території України, операція оподатковується ПДВ, і навпаки.
За основним принципом місце постачання послуги збігається з тим, де зареєстрований постачальник. Проте до низки послуг, про які йдеться у пунктах 186.2, 186.3 та 186.31 ПКУ, застосовують спеціальні правила. Для послуг, пов’язаних з рухомим і нерухомим майном, місце закріплюється за фактом постачання та місцерозташування відповідно, як показано на рис. 1.
Рис. 1. Порядок визначення місць постачання послуг в окремих випадках
До перших відносять послуги, допоміжні в транспортній діяльності, з виконання ремонтних робіт і переробки сировини, вантажних і пасажирських перевезень, проведення експертизи та оцінки рухомого майна тощо, до других – агентські послуги щодо нерухомості, послуги з підготовки та проведення будівельних робіт тощо. Очікувано, послуги з фактичним місцем постачання чи надання оподатковуються у разі їх отримання нерезидентом в Україні та не оподатковуються при постачанні за кордон. Щодо постачання послуг, дотичних до сфери нерухомості, ситуація аналогічна: воно є об’єктом оподаткування тоді, коли нерухоме майно розміщене на території України, а не за її межами.
Протилежним до основного принципу є встановлення місця постачання послуги за місцем реєстрації отримувача як суб’єкта господарювання або його постійного чи переважного проживання у разі відсутності зазначеного перед цим місця. Це розповсюджується на операції з такими видами послуг [1; 3; 4]:
аудиторські, актуарні, бухгалтерські, інженерні, інжинірингові, консультаційні, юридичні, зокрема адвокатські;
з виробництва та компонування продукції кіноіндустрії (відео- та кінофільми, комп’ютерна графіка тощо), а також рекламні;
з доступу до пропускної спроможності міждержавних перетинів (фізичні права на передачу) і допоміжні послуги, визначені Законом України «Про ринок електричної енергії»;
з розробки та тестування програмного забезпечення, обробки даних;
надання рухомого майна, окрім транспортних засобів і банківських сейфів, в оренду та лізинг, майнових прав інтелектуальної власності, персоналу;
посередницькі, якщо забезпечується надання послуг з цього переліку;
послуги у сфері інформатизації, телекомунікації, радіо- та телемовлення;
транспортно-експедиторські.
Отже, наведені послуги не будуть об’єктом оподаткування при наданні нерезиденту.
Окремим пунктом статті 186 ПКУ встановлено правила визначення місця постачання електронних послуг, тобто таких, які згідно з визначенням, наведеним у пп. 14.1.565 п. 14.1 ст. 14 ПКУ, постачаються через мережу Інтернет, автоматизовано, за допомогою інформаційних технологій і переважно без втручання людини, як-от шляхом встановлення спеціального застосунку або додатка на цифрових пристроях [4]. Таким місцем вважається місцезнаходження отримувача послуги, яке водночас залежить від статусу реєстрації особи як суб’єкта господарювання, що продемонстровано на рис. 2.
Рис. 2. Порядок визначення місця постачання електронних послуг
Допоміжними для встановлення місцезнаходження фізичної особи є дані про платіжну адресу та банківські реквізити, що охоплюють відомості про місцезнаходження рахунку, задіяного для оплати електронних послуг, а також супутня комерційна інформація. Одна з цих відомостей застосовується разом з однією з тих, що об’єднані в групу на рис. 2.
Варто також звернути увагу на передостанній і останній абзаци п. 186.31 ст. 186 ПКУ, де мова йде про правовий статус отримувача електронних послуг. Договір, в якому відсутня інформація про реєстрацію фізичної особи-отримувача як суб’єкта господарювання, вважатиметься укладеним між постачальником і звичайною фізичною особою, зокрема не зареєстрованою як платник ПДВ фізичною особою-підприємцем (ФОП). ФОП-платник ПДВ має змогу підтвердити свій статус, повідомивши індивідуальний податковий номер.
Резиденти, які провадять господарську діяльність, незалежно від того, є вони платниками ПДВ чи ні, як отримувачі послуг від постачальників-нерезидентів на митній території України нараховують ПДВ. Згідно з п. 187.8 ст. 187 ПКУ дата виникнення податкових зобов’язань визначається методом першої з подій [2; 4]: списання коштів (оплати) з рахунку платника податку в банку чи небанківському надавачу платіжних послуг або оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг. Останнє у разі постачання електронних послуг прирівнюється до факту оплати вартості, тобто в нагоді стане будь-який документ, що підтверджує платіж.
Суму податку обчислюють, зважаючи на ставку та базу оподаткування – договірну вартість послуг з урахуванням податків і зборів, що включаються до ціни постачання, окрім ПДВ, або звичайні ціни на послуги без урахування податку, якщо отримання послуг не супроводжується їх оплатою, про що йдеться у п. 190.2 ст. 190 ПКУ. Під час перерахунку вартості з іноземної валюти в національну послуговуються офіційним обмінним курсом Національного банку України (НБУ) на день виникнення податкових зобов’язань. Іноді операції з послугами підлягають звільненню від оподаткування. Прикладом слугує постачання послуг у сфері освіти й охорони здоров’я.
Базова податкова ставка складає 20%. Під знижену семивідсоткову ставку підпадають послуги таких напрямків креативного сектору: сценічно-видовищні заходи (проведення театральних, музичних, хореографічних вистав й інших культурно-мистецьких подій), музейно-виставкова діяльність, кінематографічна дистрибуція (розповсюдження та публічний показ фільмів, адаптованих для широкої аудиторії, включно з принципами інклюзивності). Хоча постачання послуг може також оподатковуватися за нульовою ставкою, якщо йде мова про міжнародні перевезення за єдиним міжнародним перевізним документом, роботи із заздалегідь ввезеним рухомим майном, яке після виконання цієї роботи буде вивезене до іншої країни, та обслуговування повітряних суден міжнародного сполучення.
На противагу цьому загальний порядок визначення бази оподаткування для операцій з постачання послуг на внутрішньому ринку або при експорті, викладений у ст. 188 ПКУ, фокусується на договірній вартості з дотриманням правила мінімальної бази. Нею для послуг, що їх купують, є ціна придбання, а для самостійно виготовлених послуг – ринкова ціна [4; 6]. У торгових операціях з нерезидентами, коли місце постачання послуг знаходиться за межами митної території України, відсутній об’єкт оподаткування, тому правило мінімальної бази не застосовується. Проте постачання нерезиденту, наприклад, створених власними ресурсами та пов’язаних з нерухомим майном в Україні послуг, через місце їх постачання на митній території передбачатиме, що база оподаткування – ціна послуг, не нижча за звичайну (ринкову). При імпорті на етапі нарахування зобов’язань отримувачем-резидентом правилом мінімальної бази не керуються, оскільки воно стосується лише операцій із постачання.
Перейдемо до питання щодо податкової декларації. У ситуації з нерезидентами-постачальниками відіграє роль те, чи зареєстровані вони як платники податку в Україні. Якщо протягом попереднього календарного року нерезидент провів операції з надання послуг, місцем постачання яких є митна територія України, на суму, що не перевищує один мільйон гривень – еквівалент іноземної валюти, перерахованої за курсом НБУ на перший день відповідного року, – він має право бути зареєстрованим як платник, але не зобов’язаний. Тож нерезидент-неплатник ПДВ не несе відповідальності за нарахування та сплату податку, а також не відповідає за подання податковому органу документа, на підставі якого відбуваються ці процеси. Натомість така відповідальність покладається на отримувача.
Статус платника ПДВ, власне, впливає і на форму звітності резидента, якому надано послуги. Неплатники звітують шляхом подання протягом 20 календарних днів, що настають за останнім календарним днем податкового місяця, розрахунку податкових зобов’язань, нарахованих отримувачем послуг, не зареєстрованим як платник ПДВ, які постачаються нерезидентами, у тому числі їх постійними представництвами, не зареєстрованими як платники податків, на митній території України (Розрахунок) [2; 7]. Платники зі свого боку вносять суму податку до декларації за звітний період, складаючи її у порядку, наведеному у ст. 201 ПКУ. Однак це ще не остання відмінність, адже податкову накладну складають і реєструють в Єдиному реєстрі податкових накладних ті, хто є платниками податку. Через це лише такі особи мають підставу віднести суму нарахованого податку до податкового кредиту [2].
Таким чином, послуги у ЗЕД стають об’єктами оподаткування не за фактом перетину митного кордону, а за місцем постачання, визначеним відповідно до правил ст. 186 ПКУ. На алгоритм податкової звітності, розподіл відповідальності впливає статус отримувача послуг в контексті сплати ПДВ: платники самостійно нараховують податкові зобов’язання та податковий кредит, відображаючи операцію у декларації, що виглядає нейтрально в розрізі грошового обігу, тоді як неплатників одержання послуг від нерезидента зобов’язує подати окремий Розрахунок і сплатити ПДВ до бюджету без права на податковий кредит, що фактично збільшує вартість послуги на відповідну ставку податку.
Література:
1. Дьяконова Н. Імпорт послуг у період воєнного стану: як визначити місце надання. ЛІГА:ЗАКОН. 2023. №31–32. URL: https://zakon-pro.ligazakon.net/document/BZ014719? ed=2023_07_17 (дата звернення 23.02.2026).
2. Карпова В. Імпорт послуг у період воєнного стану: облік ПДВ. ЛІГА:ЗАКОН. 2023. №31–32. URL: https://zakon-pro.ligazakon.net/document/ BZ014718 (дата звернення 24.02.2026).
3. Карпова В. Експорт послуг у період воєнного стану: податковий облік. ЛІГА:ЗАКОН. 2023. №33–34. URL: https://zakon-pro.ligazakon.net/document/BZ014760 (дата звернення 24.02.2026).
4. Податковий кодекс України від 02.12.2010 № 2755-VI (редакція від 01.01.2026). Відомості Верховної Ради України. URL: https://zakon.rada.gov.ua/go/2755-17 (дата звернення 22.02.2026).
5. Про зовнішньоекономічну діяльність: Закон України від 16.04.1991 № 959-XII (редакція від 26.12.2024). Голос України. URL: https://zakon.rada.gov.ua/go/959-12 (дата звернення 22.02.2026).
6. Солошенко Л. Послуги для нерезидента і ПДВ. Податки & бухоблік. 2022. № 76. URL: https://i.factor.ua/ukr/journals/nibu/2022/october/issue-76/article-122355.html (дата звернення 23.02.2026).
7. Щодо заповнення розрахунку податкових зобов’язань, нарахованих отримувачем послуг – неплатником ПДВ, які постачаються нерезидентами: новинні матеріали Головного управління ДПС у Дніпропетровській області від 06.11.2025. URL: https://dp.tax.gov.ua/media-ark/local-news/950307.html (дата звернення 25.02.2026).
Ця робота ліцензується відповідно до Creative Commons Attribution 4.0 International License
Знайшли помилку? Виділіть помилковий текст мишкою і натисніть Ctrl + Enter
Другие научные работы даной секции
Конференции
Konferencje 2026
Konferencje 2025
Konferencje 2024
Konferencje 2023
Konferencje 2022
Konferencje 2021
